Враховуючи прикінцеві положення Закону України «Про валюту та валютні операції» від 21 червня 2018 року, Міністерством фінансів України спільно із Національним банком України було оприлюднено законопроект «Про внесення змін до Податкового кодексу України з метою імплементації Плану протидії розмиванню бази оподатковування та виведенню прибутку з-під оподаткування».
Оскільки зазначений законопроект, за словами Національного банку України, враховує висновки експертизи, проведеної спеціалістами ОЕСР та Світового банку, то є всі підстави вважати, що саме він і буде прийнятий Верховною Радою України.
Законопроект є досить об’ємним і пропонує внести суттєві зміни з багатьох питань, пов’язаних із оподаткуванням.
В даній статті буде розглянуте нове для українських платників податків питання, а саме введення в українське податкове законодавство таких понять, як контрольована іноземна компанія (КІК) та контролююча особа (КО).
Чому цим питанням мають перейматися українські платники податків?
Найперше тому, що при прийнятті зазначеного вище законопроекту усім платникам податків, які є власниками/учасниками/акціонерами (прямо або опосередковано) іноземних компаній, необхідно буде перевірити себе на наявність ознак контролюючої особи КІК.
Належність до контролюючої особи має велике значення для українських платників податків, оскільки вона тягне за собою додаткові обов’язки, порушення яких має наслідком застосування фінансових санкцій з боку контролюючих органів.
Що чекати, за якими критеріями перевіряти та що робити, розбиралися фахівці Finance Business Service.
Насамперед, потрібно визначити, що саме є контрольованою іноземною компанією. Відповідно до законопроекту, до КІК будуть належати будь-які юридичні особи, корпоративні утворення або іноземні утворення без статусу юридичної особи, які зареєстровані в іноземній державі та знаходяться під контролем фізичної особи – резидента України. Законопроект досить детально описує ознаки КІК з метою унеможливити маніпулювання у визначенні, чи є певна компанія контрольованою іноземною компанією, чи ні.
Оскільки організаційно-правові форми інших країн досить часто не співпадають із українськими, то законодавець намагався своїм визначенням КІК охопити якомога більшу частку іноземних компаній, які підпадатимуть під дію закону. Можна сказати, що майже всі організаційно-правові форми іноземних компаній можуть підпадати під визначення КІК.
Якщо сказати простими словами, то КІК – це будь-яка іноземна компанія, контролюючою особою якої є резидент України.
Тепер настав час визначитися, хто саме належить до категорії контролюючих осіб.
Одразу зазначимо, що не всі резиденти України будуть вважатися контролюючими особами.
До контролюючих осіб автори законопроекту пропонують віднести бенефіціарних власників у значенні ЗУ «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів…», а саме тих резидентів України, які відповідають одному із критеріїв:
- володіють часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 50 і більше відсотків;
- володіють часткою в іноземній юридичній особі у розмірі 25 і більше відсотків за умови, що декілька фізичних осіб – резидентів України володіють частками в іноземній юридичній особі, розмір яких у сукупності становить 50 і більше відсотків;
- окремо або разом із іншими резидентами України здійснюють фактичний контроль над іноземною юридичною особою.
Якщо перші два критерії чіткі та зрозумілі, то третій критерій потребує певного пояснення.
Фактичним контролем автори законопроекту вважають ті випадки, коли особа має можливість здійснювати суттєвий вплив на рішення КІК щодо укладання угод, розпорядження активами та прибутком, припинення діяльності незалежно від юридичного оформлення такого впливу.
Для встановлення факту фактичного контролю контролюючому органу необхідно буде встановити хоча б одну із таких обставин:
а) надання особою зобов’язуючих вказівок органам управління юридичної особи;
б) ведення особою перемовин щодо укладання правочинів юридичною особою та узгодження суттєвих умов таких правочинів, які в подальшому лише формально затверджуються органами управління юридичної особи;
в) наявність у особи довіреності на здійснення суттєвих правочинів від імені юридичної особи, що видана на термін більш ніж один рік, та не передбачає попереднього погодження таких правочинів органами управління юридичної особи;
г) здійснення особою операцій за банківськими рахунками юридичної особи або наявність можливості блокувати операції за такими рахунками;
ґ) зазначення особи засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) юридичної особи під час відкриття рахунків такою юридичною особою, за винятком випадків, якщо активи такої юридичної особи є частиною активів трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, засновником (бенефіціаром, фактичним вигодонабувачем) якого є така особа.
Крім того, для встановлення факту здійснення фактичного контролю над КІК контролюючі органи будуть звертатися до п. 20 ч. 1 ст. 1 ЗУ «Про запобігання та протидію легалізації (відмиванню) доходів…». Згідно із зазначеною нормою, фактичний контроль над КІК визначається за наступними ознаками:
- особа може здійснювати реалізацію права володіння або користування всіма активами чи їх значною часткою в КІК;
- особа має право вирішального впливу на формування складу, результати голосування, а також вчинення правочинів, які надають можливість визначати умови господарської діяльності, давати обов’язкові до виконання вказівки або виконувати функції органу управління;
- особа має можливість здійснювати вплив шляхом прямого або опосередкованого (через іншу фізичну чи юридичну особу) володіння однією особою самостійно або спільно з пов’язаними фізичними та/або юридичними особами.
Таким чином, щоб достовірно встановити чи відноситься певна особа-резидент України до кола контролюючих осіб КІК, необхідно дуже ретельно вивчити структуру іноземної компанії, її внутрішні документи, які можуть надавати певним особам досить широкі повноваження, що можуть бути розцінені контролюючими органами як здійснення фактичного контролю над КІК, а також оцінити межі прав певних осіб, щодо розпорядження активами КІК.
Виключеннями з цих правил, є випадки, коли фізична особа, наділена зазначеними вище повноваженнями (вчиняє дії), як:
- директор чи інша посадова особа відповідно до статутних документів;
- фахівець у галузі права, аудиту, бухгалтерського обліку, що діє на користь та в інтересах такої юридичної особи з дотриманням належних професійних стандартів.
В даному випадку дуже важливо, що зазначені особи повинні діяти саме в інтересах юридичної особи, адже в разі, коли такі дії будуть в інтересах фізичної особи, то така фізична особа буде вважатися контролюючою.
Оскільки КІК може бути іноземною компанією будь-якої організаційно-правової форми, то і частка участі в ній буде визначатися по-різному. А тому це питання автори законопроекту також врегулювали та зазначили, що під часткою в КІК розуміються корпоративні права чи будь-які інші аналогічні права, які надають право:
а) впливу на відповідну частку голосів у вищому органі управління КІК;
б) на отримання відповідної частини прибутку КІК;
в) на отримання відповідної частини активів КІК у разі її ліквідації або припинення.
Слід також мати на увазі, що якщо право власності на частку юридично належить особі, яка діє в інтересах іншої особи, то саме особа в інтересах якої діє ця інша особа, буде вважатися контролюючою особою.
Окремим питанням є визначення володіння часткою у трасті, фонді, установі, іншому утворенні без статусу юридичної особи (надалі – «траст»).
Навіть якщо особа не є засновником трасту, фонду, установи, іншого утворення без статусу юридичної особи, вона буде вважатися такою, що володіє часткою, за наявності будь-якої із зазначених нижче умов:
- особа має (юридично або фактично) право надавати розпорядження про виплату на її користь доходу;
- особа має (юридично або фактично) право розпоряджатися майном, що входить до активів «трасту»;
- особа має безумовне право на отримання майна, що входить до активів «трасту», лише у разі його ліквідації (припинення);
- така особа здійснює фактичний контроль над «трастом».
Як бачимо, відсутність юридично зафіксованого факту заснування «трасту» не дає гарантій того, що контролюючий орган не визнає певну особу власником частки у такому «трасті». А визнання власником частки у «трасті» тягне за собою певні наслідки, про які зазначимо нижче.
Однак законопроектом передбачається, що фактичний засновник «трасту» не завжди буде вважатися володільцем його частки. В даному випадку питання стає дещо складнішим, адже для того, щоб засновник «трасту» не вважався володільцем його частки, мають бути одночасно дотриманні наступні умови:
- особа не має права надавати прямо або опосередковано розпорядження про виплату на її користь прибутку (доходу) трасту;
- особа не має права розпоряджатися прямо або опосередковано прибутком (доходом) «трасту»;
- особа не має безумовного права на повернення їй майна, що входить до активів трасту, лише у разі ліквідації (припинення) «трасту»;
- особа не здійснює фактичний контроль над «трастом».
Таким чином, усім тим хто має відношення до «трастів» (пряме або опосередковано), потрібно дуже уважно поставитися до питання, щодо перевірки себе на належність до контролюючих осіб КІК. Адже навіть якщо особа не визначена засновником «трасту», її фактичний вплив на нього, або обсяг прав щодо майна «трасту» може стати підставою для визнання особи володільцем його частки, і як наслідок – контролюючою особою.
А тепер визначимося, які саме наслідки для фізичних осіб-резидентів матиме участь у контрольованій іноземній компанії, та у яких випадках.
Законопроект визначає, що платником податку стосовно КІК є контролююча особа, тобто фізична особа-резидент України.
Досить цікавим є визначення контролюючої особи у тому випадку, коли одна особа має частку у КІК 25% і більше спільно з іншими особами, і жодна з них не визначає себе контролюючою особою. В даному випадку пропонується всіх цих осіб визнати контролюючими незалежно від розміру частки. Наслідком визнання усіх цих осіб контролюючими буде визнання їх платниками податку стосовно КІК.
Об’єктом оподаткування для податку на доходи фізичних осіб контролюючої особи буде частина скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії, пропорційна частці, яка включається до складу загального річного оподатковуваного доходу контролюючої особи.
Скоригований прибуток – це прибуток КІК до оподаткування відповідно до даних її фінансової звітності за звітний календарний рік, який підлягає перерахунку в гривню за середньозваженим офіційним курсом НБУ за звітний (податковий) період. Розрахунок прибутку здійснюється контролюючою особою самостійно на підставі фінансової звітності КІК.
Досить часто в практиці зустрічаються компанії, які не складають фінансову звітність у державі своєї реєстрації, оскільки це не передбачено їх законодавством.
Але необхідно звернути увагу на те, що навіть якщо компанія і не повинна складати та подавати фінансову звітність в країні реєстрації, контролююча особа повинна забезпечити складання такої звітності відповідно до міжнародних стандартів. А на вимогу контролюючих органів така звітність повинна бути підтверджена письмовим звітом відповідної аудиторської компанії. Звіт аудиторської компанії контролюючий орган може вимагати не раніше 12 місяців після завершення звітного періоду.
Особливу увагу необхідно звернути на ті випадки, коли КІК здійснює господарські операції із пов’язаними особами-нерезидентами та нерезидентами, які включені Кабінетом міністрів України до відповідних списків згідно статті 39 Податкового кодексу України.
Доходи і витрати КІК за такими господарськими операціями будуть визначатися за принципом «витягнутої руки». У зв’язку із цим контролюючий орган буде мати право зобов’язати контролюючу особу надати документацію з трансфертного ціноутворення, якщо загальний обсяг операцій такої компанії буде перевищувати 10 мільйонів гривень за календарний рік. Наслідком ненадання документації по ТЦУ буде збільшення контролюючим органом розміру прибутку або збитків КІК на 30% за всіма операціями, за якими не надано документи.
Законопроектом передбачається, що не у всіх випадках прибуток КІК буде включатися до загального оподатковуваного прибутку контролюючої особи, зокрема, за таких умов:
а) між Україною та країною реєстрації КІК є чинний договір про уникнення подвійного оподаткування або про обмін податковою інформацією та ця країна не входить до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до статті 39 Податкового кодексу України;
б) виконується будь-яка з таких умов:
- КІК фактично сплачує податок на прибуток за ефективною ставкою, що є не меншою за базову (основну) ставку податку на прибуток підприємств в Україні, або є меншою за таку ставку не більше ніж на 5%;
- частка пасивних доходів КІК становить не більше 50% її загальної суми доходів із всіх джерел.
Крім того, незалежно від зазначених вище умов, прибуток КІК не буде включатися до загального оподатковуваного прибутку контролюючої особи за наявності однієї із умов:
- загальний сукупний дохід усіх КІК однієї контролюючої особи не перевищує еквівалент 1 мільйона євро на кінець звітного періоду;
- контрольована іноземна компанія є публічною компанією, акції якої перебувають в обігу на визнаній фондовій біржі (перелік бірж затверджується КМУ);
- КІК відповідно до законодавства держави реєстрації здійснює благодійну діяльність та не розподіляє доходи на користь її засновників (учасників).
Подання звітності контролюючими особами
Фізичні особи, які є контролюючими особами КІК, зобов’язані подавати до податкового органу звіт про КІК одночасно із поданням річної декларації «про майновий стан і доходи». Звіт подається засобами електронного зв’язку в електронній формі разом із завіреною копією фінансової звітності.
Звіт має містити інформацію про:
- кожну КІК, в якій фізична особа є контролюючою особою;
- розмір частки контролюючої особи;
- утворення без статусу юридичної особи, через які контролююча особа володіє часткою у кожній КІК;
- відомості про здійснення контролюючою особою фактичного контролю над юридичною особою станом на останній день звітного року;
- найменування КІК, її адреса, організаційно-правова форма, номери податкової реєстрації (у випадку наявності), номери державної реєстрації;
- розмір частки, якою володіє контролююча особа в КІК;
- структура володіння часткою в КІК у разі опосередкованого володіння такою часткою;
- інформація про розмір доходу (виручки) від реалізації товарів (робіт, послуг) КІК, прибутку від операційної діяльності та прибутку до оподаткування відповідно до даних фінансової звітності;
- розрахунок скоригованого прибутку КІК, розміру такого прибутку, що включається до складу загального оподатковуваного доходу контролюючої особи;
- інформація про підстави звільнення від оподаткування прибутку КІК відповідно до положень Податкового кодексу України;
- суми дивідендів, отриманих контрольованою іноземною компанією безпосередньо або опосередковано через ланцюг підконтрольних юридичних осіб від українських юридичних осіб;
- суми прибутку КІК, що були фактично виплачені на користь контролюючої особи;
- перелік операцій КІК із нерезидентами – пов’язаними особами, нерезидентами, що зареєстровані у державах (на територіях), що включені до відповідних переліків держав затверджених КМУ відповідно до статті 39 Податкового кодексу України;
- кількість працівників КІК станом на кінець звітного (податкового) року;
- інформацію про суму прибутку КІК, отриманого від постійного представництва в Україні.
Не варто забувати і про те, що в разі, коли фізична особа прийняла рішення про: набуття частки в іноземній юридичній особі, початок здійснення фактичного контролю над нею, заснування, створення або набуття майнових прав на частку у активах, доходах чи прибутку утворення без статусу юридичної особи, а також припинення участі у зазначених іноземних компаніях, вона (фізична особа) повинна протягом 30 днів із дня настання зазначеної події повідомити про це контролюючий орган.
Завжди може з’явитися спокуса не повідомляти контролюючий орган про свою участь у КІК. Проте слід звернути увагу, що запропонованим законопроектом встановлюється майже необмежене коло осіб, від яких контролюючий орган може отримати таку інформацію. Зокрема, але не виключно ними можуть бути: будь-який контролюючий орган, будь-який орган державної влади, банк чи фінансова установа тощо.
Як показує практика та беручи до уваги тенденції змін у законодавстві, яке регулює діяльність в банківській сфері, найчастіше інформацію про участь фізичної особи в КІК контролюючий орган може дізнатися через банки та фінансові установи, які при відкритті та обслуговуванні рахунків вимагають розкриття структури власності компаній до кінцевого бенефіціара – фізичної особи.
Відповідальність
Автори законопроекту не обійшли і питання відповідальності за невиконання чи неналежне виконання контролюючими особами своїх обов’язків.
- За неподання (несвоєчасне подання) контролюючою особою звіту про КІК – штраф у розмірі 1000 розмірів мінімальної заробітної плати за кожний такий факт.
- Невідображення контролюючою особою у звіті про контрольовані іноземні компанії відомостей про наявні контрольовані іноземні компанії – штраф у розмірі 3% суми операцій КІК або 25% скоригованого прибутку контрольованої іноземної компанії за відповідний рік.
- Неповідомлення контролюючою особою контролюючого органу про набуття частки в іноземній юридичній особі, яка утворена без статусу юридичної особи, або про початок здійснення фактичного контролю за іноземною юридичною особою, або про відчуження частки в іноземній юридичній особі, або про припинення здійснення фактичного контролю над іноземною юридичною особою у встановлені строки – штраф у розмірі 500 розмірів мінімальної заробітної плати за кожний такий факт.
- Неподання або подання не у повному обсязі контролюючою особою документації з трансфертного ціноутворення, інших копій первинних документів щодо контрольованої іноземної компанії на запит контролюючого органу – штраф у розмірі 3% від суми операцій контрольованої іноземної компанії.
- Неподання звіту про контрольовані іноземні компанії протягом 30 календарних днів, наступних за останнім днем граничного строку сплати фінансових санкцій (штрафів) – штраф у розмірі 5 розмірів мінімальної заробітної плати за кожний календарний день неподання звіту про контрольовані іноземні компанії.
- Ненарахування, неутримання та/або несплата (неперерахування) податків платником податків, у тому числі податковим агентом, до або під час виплати доходу на користь іншого платника податків, а також нерезидентом, на якого покладено обов’язок сплачувати податок, накладаються санкції у такому порядку:
- штраф – 25% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету;
- ті самі дії, вчинені повторно протягом 1095 днів – штраф 50% суми податку, що підлягає нарахуванню та/або сплаті до бюджету.
Таким чином, запропонованим законопроектом, разом з очікуваним підписанням міжнародної угоди про автоматичний обмін податковою інформацією, впроваджується правовий механізм для підвищення прозорості бізнесу. На платників податків покладається ціла низка обов’язків, за невиконання яких, як ми бачили, настає досить суттєва фінансова відповідальність.
А тому Finance Business Service пропонує власникам бізнесу вже зараз перевірити, чи саме Ви не належите до кола контролюючих осіб, перевірити структуру свого бізнесу та, в разі необхідності, здійснити його реструктуризацію.