Учитывая заключительные положения Закона Украины «О валюте и валютных операциях» от 21 июня 2018 года, Министерством финансов Украины совместно с Национальным банком Украины опубликовано законопроект «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины с целью имплементации Плана противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения».
Поскольку указанный законопроект, по словам Национального банка Украины, учитывает выводы экспертизы, проведенной специалистами ОЭСР и Всемирного банка, то есть все основания считать, что именно он и будет принят Верховной Радой Украины.
Законопроект достаточно объемный и предлагает внести существенные изменения по многим вопросам, связанным с налогообложением.
В данной статье будет рассмотрен новый для украинских налогоплательщиков вопрос, а именно введение в украинское налоговое законодательство таких понятий, как контролируемая иностранная компания (КИК) и контролирующее лицо (КО).
Почему этот вопрос должен интересовать украинских плательщиков налогов?
Прежде всего потому, что после принятия данного законопроекта всем налогоплательщикам, которые являются владельцами/участниками/акционерами (прямо или косвенно) иностранных компаний, необходимо будет проверить себя на наличие признаков контролирующего лица КИК.
Принадлежность к контролирующему лицу имеет большое значение для украинских налогоплательщиков, поскольку она влечет за собой дополнительные обязательства, нарушение которых влечет применение финансовых санкций со стороны контролирующих органов.
Что ждать, по каким критериям проверять и что делать, разбирались специалисты Finance Business Service.
Прежде всего, нужно определить, что именно является контролируемой иностранной компанией. Согласно законопроекту, к КИК будут относиться любые юридические и физические лица, корпоративные образования или иностранные образования без статуса юридического лица, зарегистрированные в иностранном государстве и находящиеся под контролем физического лица — резидента Украины. Законопроект достаточно подробно описывает признаки КИК с целью сделать невозможным манипуляции в определении, является ли определенная компания контролируемой иностранной компанией или нет.
Поскольку организационно-правовые формы других стран зачастую не совпадают с украинскими, то законодатель пытался своим определением КИК охватить как можно большую долю иностранных компаний, которые будут подпадать под действие закона. Можно сказать, что почти все организационно-правовые формы иностранных компаний, при наличии определенных оснований, могут подпадать под определение КИК.
Если говорить простыми словами, то КИК — это любая иностранная компания, контролирующим лицом которой является резидент Украины.
Теперь настало время определиться, кто именно относиться к категории контролирующих лиц.
Сразу отметим, что не все резиденты Украины, которые являются собственниками/участниками/акционерами иностранных компаний, будут считаться контролирующими лицами.
К контролирующим лицам авторы законопроекта предлагают отнести бенефициарных владельцев в значении Закона Украины «О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов…», а именно тех резидентов в Украине, которые соответствуют одному из критериев:
- владеют долей в иностранном юридическом лице в размере 50% и более;
- владеют долей в иностранном юридическом лице в размере 25% и более, при условии, что несколько физических лиц — резидентов Украины владеют долями в иностранном юридическом лице, размер которых в совокупности составляет 50% и более;
- отдельно или вместе с другими резидентами Украины осуществляют фактический контроль над иностранным юридическим лицом.
Если первые два критерия четкие и понятные, то третий критерий требует определенного пояснения.
Фактическим контролем авторы законопроекта считают те случаи, когда лицо имеет возможность оказывать существенное влияние на решения КИК по заключению соглашений, распоряжению активами и прибылью, прекращению деятельности независимо от юридического оформления такого воздействия.
Для установления факта осуществления фактического контроля контролирующему органу необходимо будет установить хотя бы одно из обстоятельств:
а) предоставление лицом, обязательных к исполнению, указаний органам управления юридического лица;
б) ведение лицом переговоров по заключению сделок юридическим лицом и согласованию существенных условий таких сделок, которые в дальнейшем лишь формально утверждаются органами управления юридического лица;
в) наличие у лица доверенности на осуществление существенных сделок от имени юридического лица, выданной на срок более одного года и не предусматривающей предварительного согласования таких сделок с органами управления юридического лица;
г) осуществление лицом операций по банковским счетам юридического лица или наличие возможности блокировать операции по таким счетам;
д) указание лица учредителем (бенефициаром, фактическим выгодоприобретателем) юридического лица при открытии счетов таким юридическим лицом, за исключением случаев, если активы такого юридического лица является частью активов траста, фонда, учреждения, другого образования без статуса юридического лица, учредителем (бенефициаром, фактическим выгодоприобретателем) которого является такое лицо.
Кроме того, для установления факта осуществления фактического контроля над КИК контролирующие органы будут обращаться к п. 20 ч. 1 ст. 1 ЗУ «О предотвращении и противодействии легализации (отмыванию) доходов…». Согласно указанной норме, фактический контроль над КИК определяется по следующим признакам:
- лицо может осуществлять реализацию права владения или пользования всеми активами или их значительной долей в КИК;
- лицо имеет право решающего влияния на формирование состава, результаты голосования, а также совершение сделок, которые предоставляют возможность определять условия хозяйственной деятельности, давать обязательные к исполнению указания или выполнять функции органа управления;
- лицо имеет возможность оказывать влияние путем прямого или опосредованного (через другую физическое или юридическое лицо) владение одним лицом самостоятельно или совместно со связанными физическими и/или юридическими лицами.
Таким образом, чтобы достоверно установить входит ли определенное лицо-резидент Украины в круг контролирующих лиц КИК, необходимо очень тщательно изучить структуру иностранной компании, ее внутренние документы, предоставляющие определенным лицам достаточно широкие полномочия, которые могут быть расценены контролирующими органами как осуществление фактического контроля над КИК, а также оценить пределы прав определенных лиц, по распоряжению активами КИК.
Исключениями из этих правил, являются случаи, когда физическое лицо, наделенное указанными выше полномочиями (совершает действия), как:
- директор или иное должностное лицо в соответствии с уставными документами;
- специалист в области права, аудита, бухгалтерского учета, действует и в интересах такого юридического лица с соблюдением надлежащих профессиональных стандартов.
В данном случае очень важно, что указанные лица должны действовать именно в интересах юридического лица, ведь в случае, когда такие действия будут в интересах физического лица, то такое физическое лицо будет считаться контролирующим.
Поскольку КИК может быть иностранной компанией любой организационно-правовой формы, то и доля участия в ней будет определяться по-разному. Этот вопрос авторы законопроекта также попытались урегулировать и отметили, что под долей в КИК понимаются корпоративные права или любые другие аналогичные права, которые предоставляют право:
а) воздействия на соответствующую долю голосов в высшем органе управления КИК;
б) на получение соответствующей части прибыли КИК;
в) на получение соответствующей части активов КИК в случае ее ликвидации или прекращения.
Следует также иметь в виду, что если право собственности на долю юридически принадлежит лицу, которое действует в интересах другого лица, то именно лицо в интересах которого действует это другое лицо, считается контролирующим лицом.
Отдельным вопросом является определение владения долей в трасте, фонде, учреждении, другом образовании без статуса юридического лица (далее — «траст»).
Даже если лицо не является учредителем траста, фонда, учреждения и другого образования без статуса юридического лица, оно будет считаться владеющим долей при наличии любого из следующих условий:
- лицо имеет (юридически или фактически) право предоставлять распоряжение о выплате в его пользу дохода;
- лицо имеет (юридически или фактически) право распоряжаться имуществом, которое является активом «траста»;
- лицо имеет безусловное право на получения имущества, которое является активом «траста», только при его ликвидации (прекращении);
- такое лицо осуществляет фактический контроль над «трастом».
Как видим, отсутствие юридически зафиксированного факта основания «траста» не дает гарантий того, что контролирующий орган не признает определенное лицо владельцем доли в таком «трасте». Признание владельцем доли в «трасте» влечет за собой определенные последствия, о которых расскажем ниже.
Однако законопроектом предусматривается, что фактический основатель «траста» не всегда будет считаться владельцем его доли. В данном случае вопрос становится несколько сложнее, ведь для того, чтобы основатель «траста» не считался владельцем его доли, должны быть одновременно соблюдены следующие условия:
- лицо не имеет права предоставлять прямо или опосредованно распоряжение о выплате в ее пользу прибыли (дохода) траста;
- лицо не имеет права распоряжаться прямо или опосредованно прибылью (доходом) «траста»;
- лицо не имеет безусловного права на возвращение ему имущества, которое входит в активы траста, только в случае ликвидации (прекращения) «траста»;
- лицо не осуществляет фактический контроль над «трастом».
Таким образом, всем тем, кто имеет отношение к «трастам» (прямое или косвенное), нужно очень внимательно отнестись к вопросу проверки себя на принадлежность к контролирующим лицам КИК. Ведь даже если лицо не указано основателем «траста», его фактическое влияние на него или объем прав в отношении имущества «траста» может стать основанием для признания лица владельцем его доли, и, как следствие, контролирующим лицом.
А теперь определимся, какие именно будут последствия для физических лиц-резидентов за участие в контролированной иностранной компании, и в каких случаях.
Законопроект определяет, что плательщиком налога относительно КИК является контролирующее лицо, то есть физическое лицо-резидент Украины.
Достаточно интересным является определение контролирующего лица в том случае, когда один человек имеет долю в КИК 25% и более совместно с другими лицами, и ни одно из них не определяет себя контролирующим лицом. В данном случае предлагается всех этих лиц признать контролирующими независимо от размера доли. Последствием признания всех этих лиц контролирующими будет признание их плательщиками налога по КИК.
Объектом налогообложения для налога на доходы физических лиц контролирующего лица будет часть скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании, пропорциональная доле, включенной в состав общего годового налогооблагаемого дохода контролирующего лица.
Скорректированная прибыль — это прибыль КИК до налогообложения согласно данным ее финансовой отчетности за отчетный календарный год, которая подлежит перерасчету в гривну по средневзвешенному официальному курсу НБУ за отчетный (налоговый) период. Расчет прибыли осуществляется контролирующим лицом самостоятельно на основании финансовой отчетности КИК.
Достаточно часто в практике встречаются компании, которые не составляют финансовую отчетность в стране своей регистрации, поскольку это не предусмотрено их законодательством.
Необходимо обратить внимание на то, что даже если компания и не должна составлять и предоставлять финансовую отчетность в стране своей регистрации, контролирующее лицо должно обеспечить составление такой отчетности в соответствии с международными стандартами. А по требованию контролирующих органов такая отчетность должна быть подтверждена письменным отчетом соответствующей аудиторской компании. Отчет аудиторской компании контролирующий орган может потребовать не ранее 12 месяцев после завершения отчетного периода.
Особое внимание необходимо обратить на те случаи, когда КИК осуществляет хозяйственные операции со связанными лицами-нерезидентами и нерезидентами, которые включены Кабинетом министров Украины в соответствующие списки согласно статье 39 Налогового кодекса Украины.
Доходы и расходы КИК по указанным выше хозяйственным операциям будут определяться по принципу «вытянутой руки». В связи с этим контролирующий орган будет иметь право обязать контролирующее лицо предоставить документацию по трансфертному ценообразованию, если общий объем операций такой компании будет превышать 10 миллионов гривен за календарный год. Следствием непредоставления документации по ТЦО будет увеличение контролирующим органом размера прибыли или убытков КИК на 30% по всем операциям, по которым не предоставлены документы.
Законопроектом предусмотрено, что не во всех случаях прибыль КИК будет включаться в общую налогооблагаемую прибыль контролирующего лица, в частности, не будет она включаться в следующих случаях:
а) между Украиной и страной регистрации КИК действует договор об избежание двойного налогообложения или об обмене налоговой информацией, и эта страна не входит в перечень государств (территорий), утвержденный Кабинетом Министров Украины в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Украины;
б) выполняется любое из следующих условий:
- КИК фактически платит налог на прибыль по эффективной ставке, являющейся не меньше базовой (основной) ставки налога на прибыль предприятий в Украине, или меньше такой ставки не более чем на 5%;
- доля пассивных доходов КИК составляет не более 50% ее общей суммы доходов из всех источников.
Кроме того, независимо от указанных выше условий, прибыль КИК не будет включаться в общую налогооблагаемую прибыль контролирующего лица при наличии одного из условий:
- общий совокупный доход всех КИК одного контролирующего лица не превышает эквивалент 1 миллиона евро на конец отчетного периода;
- контролируемая иностранная компания является публичной компанией, акции которой обращаются на признанной фондовой бирже (перечень бирж утверждается КМУ);
- КИК в соответствии законодательством государства регистрации, осуществляет благотворительную деятельность и не распределяет доходы в пользу его учредителей (участников).
Предоставление отчетности контролирующими лицами
Физические лица, являющиеся контролирующими лицами КИК, обязаны предоставлять в налоговый орган отчет о КИК одновременно с предоставлением годовой декларации «об имущественном состоянии и доходах». Отчет подается средствами электронной связи в электронной форме вместе с заверенной копией финансовой отчетности.
Отчет должен содержать следующую информацию о каждой КИК, в которой физическое лицо является контролирующим лицом:
- размер доли контролирующего лица;
- образования без статуса юридического лица, в которых контролирующее лицо владеет долей в каждой КИК;
- сведения об осуществлении контролирующим лицом фактического контроля над юридическим лицом по состоянию на последний день отчетного года;
- наименование КИК, ее адрес, организационно-правовая форма, номер налоговой регистрации (в случае наличия), номера государственной регистрации;
- размер доли, которой владеет контролирующее лицо в КИК;
- структура владения долей в КИК в случае опосредованного владения такой долей;
- размер дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг) КИК, прибыли от операционной деятельности и прибыли до налогообложения в соответствии с данными финансовой отчетности;
- расчет скорректированной прибыли КИК, размера такой прибыли, которая включается в состав общего налогооблагаемого дохода контролирующего лица;
- основания для освобождения от налогообложения прибыли КИК в соответствии с положениями Налогового кодекса Украины;
- суммы дивидендов, полученных контролируемой иностранной компанией непосредственно или опосредованно через цепь подконтрольных юридических лиц от украинских юридических лиц;
- суммы прибыли КИК, которые были фактически выплачены в пользу контролирующего лица;
- перечень операций КИК с нерезидентами — связанными лицами, нерезидентами, зарегистрированных в государствах (на территориях), включенных в соответствующие перечни государств, утвержденных КМУ в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса Украины;
- количество работников КИК по состоянию на конец отчетного (налогового) года;
- сумма прибыли КИК, полученной от постоянного представительства в Украине.
Не стоит забывать и о том, что в случае, если физическое лицо приняло решение о: приобретении доли в иностранном юридическом лице, начале осуществления фактического контроля над ним, основании, создании или приобретении имущественных прав в активах, доходах или прибыли образования без статуса юридического лица, а также прекращении участия в указанных иностранных компаниях, оно (физическое лицо) должно в течение 30 дней со дня наступления указанного события сообщить об этом контролирующему органу.
Всегда может появиться соблазн не сообщать контролирующему органу о своем участии в КИК. Однако следует обратить внимание, что предложенным законопроектом устанавливается почти неограниченный круг лиц, от которых контролирующий орган может получить такую информацию. В частности, ими могут быть: любой контролирующий орган, любой орган государственной власти, банк, финансовое учреждение и т. д.
Как показывает практика, а также принимая во внимание тенденции изменений в законодательстве, которое регулирует деятельность в банковской сфере, чаще всего информацию об участии физического лица в КИК контролирующий орган может получить от банков и финансовых учреждений, которые при открытии и обслуживании счетов требуют раскрытия структуры владения компанией до конечного бенефициара — физического лица.
Ответственность
Авторы законопроекта не обошли и вопрос ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение контролирующими лицами своих обязанностей.
- Непредоставление (несвоевременное предоставление) контролирующим лицом отчета о КИК — штраф в размере 1000 размеров минимальной заработной платы за каждый такой факт.
- Сокрытие контролирующим лицом в отчете о контролируемых иностранных компаниях сведений об имеющихся контролируемых иностранных компаниях — штраф в размере 3% суммы операций КИК или 25 % скорректированной прибыли контролируемой иностранной компании за соответствующий год.
- Несообщение контролирующим лицом контролирующему органу о приобретении доли в иностранном юридическом лице, которое образовано без статуса юридического лица, или о начале осуществления фактического контроля над иностранным юридическим лицом, или об отчуждении доли в иностранном юридическом лице, или о прекращении осуществления фактического контроля над иностранным юридическим лицом в установленные сроки — штраф в размере 500 размеров минимальной заработной платы за каждый такой факт.
- Непредоставление или предоставление не в полном объеме контролирующим лицом документации о трансфертном ценообразовании, других копий первичных документов по контролируемой иностранной компании на запрос контролирующего органа — штраф в размере 3% от суммы операций контролируемой иностранной компании.
- Непредоставление отчета о контролируемой иностранной компании в течении 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты финансовых санкций (штрафов) — штраф в размере 5 размеров минимальной заработной платы за каждый календарный день непредоставления отчета о контролируемых иностранных компаниях.
- Неначисление, неудержание и/или неуплата (неперечисление) налогов плательщиком налогов, в том числе налоговым агентом, до или во время выплаты дохода в пользу другого плательщика налогов, а также нерезидентом, на которого возложена обязанность платить налог, накладываются санкции в таком порядке:
- штраф — 25 % суммы налога, подлежащей начислению и/или уплате в бюджет;
- те самые действия, совершенные повторно в течение 1095 дней — штраф 50 % суммы налога, подлежащего начислению и/или уплате в бюджет.
Таким образом, предложенным законопроектом, вместе с ожидаемым подписанием международного соглашения об автоматическом обмене налоговой информацией, внедряется правовой механизм для повышения прозрачности бизнеса. На налогоплательщиков возлагается целый ряд обязанностей, за неисполнение которых, как мы видели, наступает довольно существенная финансовая ответственность.
Поэтому Finance Business Service предлагает владельцам бизнеса уже сейчас определить, относитесь ли Вы к числу контролирующих лиц, проверить структуру своего бизнеса и, в случае необходимости, осуществить его реструктуризацию.