В рамках прийняття закону №466-IX по-новому визначено концепцію ділової мети. А саме в розрізі віднесення на витрати операцій, які не відповідають даній концепції.
Але про все по порядку.
Що таке Концепція ділової мети?
Положення Закону №466-IX імплементують положення статті 7 Багатосторонньої конвенції про виконання заходів, які стосуються угод про оподаткування, з метою протидії розмиванню бази оподаткування та виведенню прибутку з-під оподаткування (далі – Конвенція MLI) і доповнюють підпункт 14.1.231 пункту 14.1 статті 14 Податкового кодексу України (далі – ПКУ), який регламентує ділову мету господарської діяльності. Зміст поняття розумної економічної причини (ділової мети) передбачає обов’язкову спрямованість будь-якої операції платника на отримання позитивного економічного ефекту, тобто на приріст (збереження) активів платника, а також створення умов для такого приросту (збереження) у майбутньому (Стаття 14.1.231 ПКУ).
Згідно з ПКУ, операція з нерезидентами не має розумної економічної причини (ділової мети), якщо:
- головною її ціллю та/ або її результатом є несплата (неповна сплата) суми податків та/ або зменшення обсягу оподатковуваного прибутку;
- у зіставних умовах особа не була б готова придбати (продати) такі роботи (послуги), нематеріальні активи у непов’язаних осіб (непов’язаним особам).
Концепція ділової мети застосовується до всіх операцій, внаслідок яких резидент України несе витрати на користь нерезидента і, відповідно, зменшується база оподаткування резидента України.
Відповідно до підпункту 140.5.15 пункту 140.15 статті 140 ПКУ, у разі відсутності ділової мети в операціях з нерезидентами, фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму витрат, понесених платником податку в таких операціях. Тягар доказування відсутності ділової мети лежить на податкових органах. Якщо у податкових органів виникають сумніви щодо економічної доцільності операції, податковий орган детально аналізує мету операції, а платник зобов’язаний надати докази наявності економічно-обґрунтованих причин здійснення даної операції.
Тест основної мети (Principal Purpose Test)
Тест основної мети, у свою чергу, стосується операцій з нерезидентами, до яких застосовуються двосторонні угоди про уникнення подвійного оподаткування (далі – Угода), і визначає, чи будуть застосовуватися до операції пільгові ставки. Дотримання Тесту основної мети є однією з умов застосування Угоди, і, відповідно, передбачених Угодою податкових пільг.
Компанія може застосувати Угоду, якщо:
- (1) Нерезидент є резидентом країни – учасниці Угоди (резидентність підтверджується довідкою);
- (2) Нерезидент є бенефіціарним власником доходу, якщо така умова передбачена Угодою;
- (3) Виконується «Тест основної мети».
Порядок застосування Угоди:
| Резидент юрисдикції, з якою діє Угода? |
⇓
| Угода містить вимогу щодо бенефіціарності? |
⇓
| Бенефіціар? |
⇓
| Виконується «Тест основної мети»? |
⇓
| Застосовуються положення Угоди |
Відповідно до пункту 103.2 статті 103 ПКУ, Угода не застосовується, якщо головною або переважної метою здійснення господарської операції з нерезидентом було пряме або опосередковане отримання переваги за Угодою, якщо тільки не буде встановлено, що отримання переваги відповідає об’єкту та цілям Угоди (якщо інше не передбачено Угодою).
Згідно з цим правилом, «тест основної мети» не проходять структури, які не мають господарського наповнення на рівні одержувача доходу. Для застосування пільгової ставки податку, наприклад, при виплаті дивідендів, роялті та інших доходів нерезидента з джерелом походження з України, необхідно довести, що отримання нерезидентом таких доходів не є основною метою існування компанії-нерезидента. Для цього необхідно підтвердити автономність компанії-нерезидента, керуючись, але не обмежуючись наступними критеріями:
- Компанія не є кондуїтною і повноцінно функціонує, тобто виконує поточні операції, несе витрати і супутні ризики;
- Компанія володіє достатньою кількістю людських і матеріальних ресурсів (приміщення, кваліфікований персонал, необхідне обладнання).
Таким чином, якщо створюється компанія в країні, з якою Україна підписала Угоду, але у цій компанії відсутні співробітники, активи і вона не несе ніяких договірних ризиків стосовно отриманих доходів з джерелом їх походження з України, а іноді лише відразу перерозподіляє їх на користь третьої особи, обґрунтувати сенс існування цієї компанії неподатковими мотивами буде складно.
Податковий орган аналізує факти та обставини для проведення тесту:
- суб’єктивний тест – отримання пільги є однією з основних цілей структури або операції;
- об’єктивний тест – структура або операція здійснюється не у відповідності з цілями і завданнями відповідних положень Угоди.
Пільги за Угодою відповідають цілям, якщо операція або структура обґрунтована реальними економічними причинами і обґрунтовано економічну присутність компанії (вимога substance):
- наявність кваліфікованого персоналу,
- фізична присутність, яке відповідає потребам бізнесу – офіс, обладнання, складські приміщення;
- наявність витрат у одержувача доходів в країні резидентності;
- здійснення основної економічної діяльності.
Комерційні цілі операції або структури (вибір юрисдикції обґрунтований наявністю кваліфікованого персоналу, захистом активів, доступом до фінансових ринків, можливістю користуватися перевагами англійського права) переважають над метою отримання податкових переваг. Однак, комерційні цілі повинні бути документально обґрунтовані.
Фактори, які можуть вплинути на користь платника податків:
- (1) реальна економічна присутність компанії;
- (2) здійснення управління компанією;
- (3) тягар доведення лежить на податкових органах;
- (4) можливість застосування об’єктивного тесту – шляхом тлумачення цілей і завдань конвенції.
Фактори, які можуть вплинути на користь податкового органу:
- (1) компанія не веде значної економічної діяльності;
- (2) кондуїтна компанія – проміжна ланка, створена з метою звільнення від податку на репатріацію;
- (3) отримання суттєвої податкової вигоди від реєстрації компанії у даній юрисдикції;
- (4) відсутність об’єктивних критеріїв для оцінки фактів і обставин, що надає значні дискреційні повноваження податковим органам.
Судова практика
В Україні сформована досить велика судова практика щодо застосування критерію розумної економічної причини (ділової мети) для цілей обґрунтування доцільності операції в межах господарської діяльності.
У справі №826/10852/15 Касаційний адміністративний суд Верховного Суду України у своїй постанові (Постанова Касаційного адміністративного суду Верховного Суду України від 23 липня 2019 року у справі №826/10852/15) зазначив, що процес з’ясування, чи направлений намір платника податків на отримання економічного ефекту від господарської операції, передбачає аналіз умов і обставин її здійснення. При цьому, економічний ефект не повинен полягати виключно в зменшенні податкового навантаження хоча б одного з учасників операції.
Відповідно, економічний ефект відсутній в операціях, які призводять до збільшення задекларованих витрат платника і зменшують об’єкт його оподаткування без можливості отримання додаткового приросту активів або збереження їх вартості.
Таким чином, Суд дійшов висновку, що в разі відсутності розумної економічної причини (ділової мети) для здійснення тієї чи іншої операції, такі операції не вважаються здійсненими в рамках господарської діяльності, і, відповідно, не підлягають відображенню в податковому обліку.
Також в справі № 818/6203/13-а Суд у своїй постанові (Постанова Касаційного адміністративного суду Верховного Суду України від 5 листопада 2019 року у справі №818/6203/13-а) дійшов аналогічного висновку стосовно можливості віднесення операцій до господарських у випадках обґрунтування платником податків економічних причин або ділової мети (з урахуванням ризиків підприємницької діяльності) укладення угод за ціною нижче ціни придбання товарно-матеріальних цінностей. Так, якщо з певних причин товар продається нижче собівартості, а до вартості реалізації включаються витрати на перевезення, то платник податків повинен довести наявність об’єктивних чинників, які призвели до зниження ціни продажу товару і збитковості господарської операції, і підтвердити, що його первинною метою все ж було отримання прибутку.
Висновки та рекомендації
Таким чином, в рамках перевірки проходження тесту основної мети, податкові органи звертатимуть увагу на цілі здійснення виплат за кордон (наприклад, виплата процентів українською компанією на користь іноземної компанії-кредитора) або створення іноземної компанії, на користь якої здійснюються виплати з України.
У разі перевірки необхідно буде довести, що певні транзакції або створення іноземної компанії мають цілі, не пов’язані з податковими.
Наприклад, аргументами для створення операційної компанії в іноземній юрисдикції можуть бути плани з розширення бізнес-діяльності компанії, зменшення відстані до ринку збуту або сировини для виробництва, зниження операційних витрат за рахунок дешевої робочої сили в разі трудомісткого виробництва, вимоги контрагентів і так далі.
Рекомендації для проходження тесту основної мети:
- Забезпечення реальної економічного присутності (substance) в холдингових компаніях (співробітники, офіс, перенесення частини управлінських процесів, перенесення договірних ризиків);
- Визначення бізнес-причин для обґрунтування створення іноземної компанії групи або проведення операції;
- Збір аргументів і підготовка так званих захисних файлів (defense file) на випадок перевірки і можливого оскарження дій податкових органів (корпоративні документи, що підтверджують неподатковий мотив операції).
Тест ділової мети
Тест на наявність ділової мети застосовується лише до компаній загальної системи оподаткування і лише при здійсненні витрат на користь нерезидентів. Головний ризик даного нововведення полягає у відсутності вичерпного переліку ознак ділової мети. Це надає податковій службі широкі дискреційні повноваження щодо оцінювання проходження операцією тесту ділової мети на свій розсуд і відповідно до власних критеріїв.
Рекомендації для підтвердження ділової мети:
- 1. Забезпечення підтверджуючої документації: договір (додатки до договору, специфікації в разі укладення), акт прийому-передачі, звіт про надані послуги, документи про оплату;
- 2. Підготовка аргументів і доказів економічної доцільності операцій;
Наприклад, довести намір отримати економічну вигоду можна: (а) зростанням загальних показників компанії, (б) здійсненням витрат, пов’язаних з будівництвом, створенням, придбанням матеріальних і нематеріальних активів, які будуть у майбутньому використовуватися в господарській діяльності, (в) здійсненням витрат, пов’язаних з просуванням товарів (послуг), для отримання економічного ефекту у майбутньому.
- 3. Перегляд внутрішньо корпоративних договорів і підтверджуючої документації на предмет відповідності діловій меті.
Однак, слід брати до уваги, що Верховний Суд уже займав позицію, що відсутність поважної розумної економічної причини здійснення операцій позбавляє платника податків права на податковий кредит за наслідками цих операцій навіть у разі наявності належним чином оформлених первинних бухгалтерських документів.1
1Рішення Вищого адміністративного суду України від 20 листопада 2013 року у справі №821/1126/13-а