Система європейського податку на додану вартість
Що таке ПДВ (VAT)
Податок на додану вартість або ПДВ (Value Added Tax, VAT) є непрямим податком, що включається до ціни товарів та послуг і стягується з кінцевих споживачів.
До 1967 року в країнах Європи застосовувалося дві системи оподаткування споживання, а саме:
- податок з обороту;
- податок на додану вартість.
Податок з обороту або податок з продажів стягується на кожній стадії процесу постачання товарів та послуг перед тим, як досягти кінцевих споживачів. Такий підхід призводить до істотного подорожчання товарів та послуг, оскільки, фактично, оподаткування набуває каскадний характер, при якому найбільше податкове навантаження лягає на плечі кінцевих споживачів.
Проте VAT обкладає виключно додану вартість, тобто різницю між ціною продажу і ціною купівлі на кожній стадії процесу виробництва та постачання товарів або послуг.
Застосування двох різних систем створювало багато незручностей та перешкод в торгівлі між країнами західної Європи.
У 1967 році були закладені загальні принципи застосування податку на додану вартість в країнах європейського простору. Вони були спрямовані на:
- мінімізацію ризиків перекручування конкуренції між державами;
- уникнення обставин, що перешкоджають вільному переміщенню товарів серед європейських країн;
- створення єдиного ринку всередині спільноти.
Було подолано еволюційний шлях проміжних директив та, як результат, у 2006 році прийнята директива 2006/112/ЄС. Вона встановлює єдині принципи та порядок оподаткування доданої вартості для всієї Європейської спільноти, а також регулює територіальні аспекти застосування цього податку.
Територія застосування директиви 2006/112/ЄС
Загальна помилка полягає в тому, що якщо країна входить до складу ЄС, то автоматично відповідає вимогам директиви 2006/112/ЄС. Насправді, слід враховувати ряд географічних аспектів застосування даної директиви, які будуть розглянуті нижче.
Отже, положення директиви визначають наступні важливі поняття.
- «Спільнота» та «територія спільноти» – це територія 28 країн Європейського союзу, які є частиною митної території та територією застосування VAT-директиви.
- «Треті території» не є територіями, на які поширюється VAT-директива. Ця категорія країн розділяється на дві підкатегорії: а) території держав ЄС, які є частиною митної території ЄС, але не застосовують VAT-директиву; б) території держав ЄС, які не входять до митної території та не підпадають під дію VAT-директиви.
- «Треті країни» не входять в список держав ЄС.
- «Не треті країни» не є частиною Європейської спільноти, але є частиною митної території ЄС та застосовують VAT згідно законодавства сусідніх країн. Ця категорія країн винесена окремим пунктом. Наприклад, Князівство Монако для застосування директиви 2006/112/ЄС застосовує законодавство Франції.
Відзначимо цікавий факт. Швейцарія знаходиться в самому центрі Європи, але не є ні частиною Митного союзу, ні членом Європейського союзу. Відповідно, при переміщенні товарів між країнами-членами ЄС та Швейцарією такі операції будуть розглядатися як імпорт або експорт товарів між ЄС і третьою країною.
Отже, визначено територіальні межі застосування європейського VAT. Дізнаємося, хто в ЄС сплачує VAT.
Податковий тягар із сплати VAT лягає на плечі кінцевих покупців або споживачів, але відповідальність за його адміністрування та сплату покладено на продавців товарів та послуг. Згідно з директивою, фізичні та юридичні особи, які здійснюють незалежну економічну діяльність, оподатковуються незалежно від цілей та результатів цієї діяльності. Використання матеріальних або нематеріальних активів з метою отримання доходу на тривалій основі також може визнаватися економічною діяльністю.
Наприклад, якщо фізичні особи у вільний час надають послуги таксі та використовують особистий автотранспорт для перевезення пасажирів з метою заробітку, то при досягненні певного порогового значення суми доходу вони зобов’язані зареєструватися платниками VAT та отримати VAT-номер. Граничне значення доходу визначається відповідно до внутрішнього законодавства країни.
Загальне правило, відповідальність за адміністрування та сплату VAT покладено на постачальника товарів або послуг. Але можливі ситуації, коли відповідальність за перерахування податку державі лягає на покупця. Такий механізм називається «Reverse Charge».
Наприклад, компанія «А» у Франції надає консалтингові послуги компанії «B» у Великобританії. І покупець, і продавець є платниками VAT. Згідно з директивою, місцем постачання таких послуг буде вважатися країна реєстрації одержувача послуг. Відповідно, англійська компанія зобов’язана відзвітувати за цією операцією за ставкою своєї країни із застосуванням механізму Reverse Charge. Особливості застосування Reverse Charge розглянемо окремо.
Зареєструватися платником VAT зобов’язані контрагенти, у яких оборот за 12 місяців економічної діяльності перевищує порогове значення, встановлене законодавством. Кожна країна самостійно встановлює розмір порогового значення і терміни, необхідні для реєстрації платником VAT. Окремі порогові значення можуть бути передбачені для дистанційних продажів та у випадку придбання товарів і послуг між країнами ЄС.
Контрагент має право отримати VAT-номер до перевищення порогового значення та здійснити добровільну реєстрацію.
Наступний блок питань, пов’язаних з системою європейського VAT, буде присвячений оподатковуваними операціями, які відповідають вимогам директиви 2006/12/ЄС, і такому важливому поняттю як «місце постачання».
В системі європейського VAT оподатковуваними операціями вважаються:
- постачання товарів;
- придбання товарів або послуг всередині спільноти;
- постачання послуг;
- імпорт товарів.
Детальніше розглянемо кожну з операцій.
Постачання товарів та VAT
Поняття «постачання товарів» виникає при розгляді угод, пов’язаних з матеріальним майном, при яких відбувається перехід права власності на це майно від одного контрагента до іншого, а також угод, які прирівнюються до постачання товарів.
- Передача товарів на підставі договору фінансової оренди або договору купівлі-продажу товарів, в тому числі на умовах відстрочення платежу.
- Передача товарів за договором комісії, коли комісіонер виступає від свого імені та є частиною ланцюжка постачання цих товарів.
- Використання майна в особистих цілях, причому це майно купувалося для бізнес-цілей та по ньому частково або в повній мірі був визнаний податковий кредит.
- Постачання тепла, електрики та природного газу через розподільні системи прирівнюються до постачання товарів.
Постачання товарів – широке поняття. Операції з постачання товарів можуть розглядатися по-різному внутрішнім законодавством країн ЄС, тому зупинимося на загальних аспектах.
Загальне правило, операції з постачання товарів обкладаються VAT за місцем постачання, але визначення місця постачання залежить від додаткових умов та факторів.
- Якщо є транспортування або пересилання товару, при цьому не важливо, хто здійснює транспортування або пересилання, покупець, постачальник або третя особа, місцем постачання таких товарів вважається місце перебування товарів у момент початку транспортування або пересилання.
- Якщо транспортування або переміщення товарів не передбачені, то місцем постачання вважається місце їх знаходження в момент постачання.
- Якщо постачальнику необхідно провести установку або збірку, то місцем постачання вважатиметься місце проведення робіт. Якщо складання або установку здійснює сам покупець, то місцем постачання вважатиметься територія постачальника.
Придбання товарів усередині спільноти
Операції з постачання товарів між країнами ЄС називають «придбанням». Цей поділ необхідний для окремого обліку торгових операцій між країнами ЄС, якщо митні кордони між країнами відсутні.
Місцем придбання товарів усередині Європейської спільноти вважається місце, де завершується відправка або транспортування товарів покупцеві.
Розглянемо наступну ситуацію. Продавець в країні «А» здійснює постачання товарів покупцеві в країну «B». При цьому транспортування цього товару відбувається на склад покупця, який знаходяться в країні «С». Надалі цей товар може використовуватися для продажу кінцевим споживачам в країні «С». У такій ситуації місцем постачання цього товару буде територія країни «С», оскільки в ній завершується транспортування. Покупець повинен стати на облік VAT в країні «С», нарахувати його та відобразити в звітності відрахування на таку ж суму. Фактичної сплати VAT не відбувається.
Для того щоб обґрунтувати застосування нульової ставки при торгових операціях всередині спільноти, необхідно надати докази вивезення товарів з країни. Як правило, товар повинен покинути територію країни протягом 90 днів з моменту реалізації. Якщо протягом цього терміну продавець не зможе підтвердити факт отримання товарів покупцем, то йому доведеться нарахувати та сплатити VAT за ставкою своєї країни.
Тріангуляційні операції
При придбанні товарів усередині спільноти відбувається наступне. Покупець в країні «B» купує товари в країні «А» та продає їх в країну «С». При цьому товари переміщуються з країни «А» в країну «С». Така операція називається тріангуляційною.
Для контрагентів визначені наступні обов’язкові умови:
- всі транзакції відбуваються всередині ЄС;
- наявність трьох контрагентів, зареєстрованих платниками VAT в трьох різних країнах;
- транспортування товарів здійснюється виключно з країни «A» в країну «С»;
- придбані товари використовуються для перепродажу.
У міжнародній практиці для зручності звітності по VAT ця угода оформлюється за спрощеною процедурою. При цьому VAT в ціну товару на всіх етапах ланцюга постачання не включається, а посередник в країні «B» вказує в звітності, що це тріангуляційна угода.
Принцип тріангуляції та особливості її застосування буде детально розглянуто в окремому блоці статей, присвячених європейському VAT.
Імпорт та експорт товарів в ЄС
Імпорт товарів на територію країн ЄС відбувається за аналогією з іншими країнами. Країна перетину кордону ЄС вважається місцем постачання, там же повинен бути сплачений імпортний VAT. Якщо товар до цього перебував в одному з митних режимів, таких як митний склад, зона вільної торгівлі, тимчасового імпорту або зовнішнього транзиту, то місцем постачання буде визнана країна, в якій вони виходять з даних режимів.
Сума, з якої повинен бути сплачений VAT, включає митну вартість товарів, мита та податки, крім самого VAT. Також до оподатковуваної суми може входити вартість комісій, упаковки, страхування та транспортування до пункту призначення в країні-імпортері. Знижки та дисконти, надані постачальником покупцеві, не впливають на базу оподаткування.
Сума імпортного податку підлягає відрахуванню, якщо імпортер є платником VAT. Якщо імпортер не є платником VAT, імпортний податок все одно доведеться заплатити. При цьому право на податковий кредит у такого платника не виникає, а сума сплаченого VAT буде включена в ціну товарів при їх подальшій реалізації.
Імпортний VAT не сплачується в наступних операціях:
- імпорт товарів, неоподатковуваних VAT в країні-імпортері;
- постачання товарів особистого споживання, імпорт яких не має комерційного характеру, а їх особливості та перелік регулюється директивами 69/169/ЄЕС, 83/181/ЄЕС, 2006/79/ЄС;
- постачання товарів у режимі реімпорту;
- імпорт товарів згідно з дипломатичними та консульськими угодами, а також товарів, які звільняються від сплати імпортних мит;
- імпорт товарів міжнародними інститутами в межах лімітів, встановлених для таких інститутів.
Перелік товарів, які звільняються від оподаткування, визначається внутрішнім законодавством кожної країни. Директива диктує загальні принципи застосування VAT на території ЄС. Відповідальність за імплементацію цих принципів у внутрішнє законодавство та розробку правил, необхідних для їх виконання, покладено на держави ЄС.
Якщо при експорті товарів застосовується нульова ставка VAT, то контрагент отримує право на відшкодування або податкове відрахування. Документи, що підтверджують застосування нульової ставки, оформляються при перетині кордону в пунктах пропуску на територію Європейської спільноти, їх необхідно зберігати.
Постачання послуг
Останній блок інформації, що стосується оподатковуваних операцій та визначення місця постачання, присвячений послугам. З огляду на нематеріальну природу послуг, в певних випадках, важко визначити, де повинен бути сплачений VAT і хто відповідає за його адміністрування.
При поставці послуг діють базові та спеціальні правила визначення місця постачання оподатковуваних операцій. Також дуже важливо , чи є отримувач послуг платником VAT або ні.
Розглянемо базові правила.
Якщо послуги надані платнику VAT, то послуга оподатковується за принципом призначення або Destination principle. Відповідно, місцем постачання цих послуг буде місце реєстрації бізнесу покупця. За принципом призначення оподатковуються послуги «B2B».
Якщо послуги надані неплатнику VAT, то послуга оподатковується за принципом походження або Origin principle. Тобто місцем постачання послуг вважатиметься місце реєстрації бізнесу постачальника. За принципом походження оподатковуються послуги «B2C».
Розглянемо наступну ситуацію. Компанія в країні «А» надає послуги з прибирання офісу компанії в країні «B», яка є платником VAT в своїй країні. Місцем постачання послуги в даному прикладі буде вважатися країна «B». Відповідно, компанія в країні «А» виставить інвойс без VAT, а компанія в країні «B» відобразить VAT за ставкою своєї країни за допомогою механізму Reverse Charge.
Якщо послуги з прибирання офісу надаються фізичній особі в країні «B», то компанія в країні «А» виставить інвойс з включеним в нього VAT та відзвітує по ньому в своїй країні.
Наступні особливі категорії послуг підпадають під спеціальні положення директиви при визначенні місця постачання послуг.
- Послуги, пов’язані з нерухомим майном, в тому числі послуги брокерів, агентів, оцінювачів, архітекторів та фірм, які здійснюють будівельний контроль і нагляд, обкладаються VAT за місцем знаходження нерухомого майна. Приклад. Агентство нерухомості, що зареєстроване в країні «А», здійснює брокерські послуги з продажу офісу для компанії, зареєстрованої в країні «B». Офіс знаходиться в країні «С». Відповідно, місцем постачання таких послуг буде вважатися країна «С». Компанії «А» необхідно отримати VAT-номер в країні «С» і сплатити VAT.
- Пасажирські перевезення як B2B, так і B2C обкладаються VAT пропорційно відстаням, пройденим по території кожної з країн ЄС.
Приклад. Пасажир здійснює автобусну поїздку з України по країнах Євросоюзу. Європейський VAT буде нараховано пропорційно пройденій відстані по дорогах кожної з країн, крім України, оскільки Україна не є членом ЄС. - Послуги з транспортування товарів всередині спільноти обкладаються VAT там, де починається транспортування.
Приклад. Французький перевізник доставляє товари з Великобританії до Німеччини. Відповідно, звітувати по VAT за транспортні послуги потрібно в Великобританії. - Культурна, артистична, спортивна, наукова, освітня, розважальна діяльність, послуги, пов’язані з рухомим майном, наприклад, вантажно-розвантажувальні послуги, а також послуги, пов’язані з оцінкою рухомого майна, оподатковуються VAT за місцем їх надання.
Приклад. Компанія з Латвії організовує виставку на території Португалії. Учасниками виставки будуть представники з Іспанії та Італії. Відповідно, рахунок на оплату вартості участі буде виставлений з урахуванням португальського VAT. Компанія з Латвії повинна отримати VAT-номер в Португалії та відзвітувати по операції в країні проведення заходу.
При наданні наступних послуг місцем постачання визнається місце реєстрації їх покупця для контрагентів за межами ЄС або для платників VAT в країні ЄС, що відрізняється від країни постачальника:
- передача та поступка авторських прав, патентів, ліцензій, торгових марок та аналогічних прав;
- надання рекламних та консалтингових послуг;
- банківські, фінансові та страхові операції, включно з операціями перестрахування, за винятком оренди сейфів;
- надання персоналу;
- оренда рухомого майна, крім транспортних засобів;
- надання доступу, транспортування або передача за допомогою газорозподільних систем та систем розподілу електрики.
При цьому нерезиденти ЄС не обов’язково повинні бути платниками VAT, але зобов’язані надавати документи, що підтверджують їх статус суб’єкта господарювання. В іншому випадку, надані послуги будуть розцінені як такі, що надані кінцевому споживачу, і VAT буде включено у вартість послуг.
Окремо зупинимося на процедурі Reverse Charge.
Reverse Charge – це механізм обліку VAT за операціями при постачанні послуг, коли місцем постачання таких послуг є країна одержувача.
Для застосування цього механізму між контрагентами повинні бути дотримані наступні умови:
- контрагенти повинні бути з різних держав;
- місце постачання послуг збігається з місцем реєстрації одержувача послуг в державі, що входить до складу ЄС;
- отримувач послуг повинен бути платником VAT.
При дотриманні цих умов постачальник послуг виставляє інвойс без VAT, а зобов’язання відзвітувати по ньому переходить до одержувача послуг. Одержувач на суму послуги нараховує VAT за ставкою своєї країни і тут же вказує її до податкового відрахування. Фактичної сплати податку не відбувається, операція відображається виключно в звітності по VAT.
Компанія з України надає консалтингові послуги компанії з Великобританії. Англійська копання є платником VAT, місце постачання – територія ЄС. Застосовуючи механізм Reverse Charge, англійська компанія нараховує VAT за своєю ставкою, вказує суму до податкового відрахування та відображає операцію тільки в обліку.
З 1 січня 2015 року змінилося правило визнання місця постачання послуг кінцевим споживачам для таких видів послуг:
- телекомунікаційні послуги;
- послуги телебачення та радіомовлення;
- послуги, що постачаються електронним способом.
Особливістю надання таких послуг є перехід на принцип «за місцем призначення», тобто місцем постачання таких послуг вважається місце знаходження отримувача послуг. Для спрощення адміністрування та звітності по VAT постачальник послуг не зобов’язаний отримувати VAT-номер в кожній країні, а має право зареєструватися та враховувати VAT за ставкою тільки однієї країни з числа тих, куди він поставляє свої послуги. Такий режим отримав назву MOSS (Mini-one-stop-shop).
Для постачальників послуг, бізнес яких заснований за межами ЄС, але які надають послуги всередині ЄС, вибір країни реєстрації платником VAT стане можливим лише з 1 січня 2019 року. До цього часу нерезидент ЄС зобов’язаний отримати VAT-номер в кожній з країн, куди він здійснює продажі.
Директива була змінена шляхом імплементації стандартного визначення послуг, що надаються електронним способом. Електронні сервіси надаються за плату та базуються на таких критеріях:
- послуга відрізняється від фізичного постачання товару;
- заснована на інформаційних технологіях;
- надається електронним способом, через Інтернет, мідний або оптоволоконний кабель, а також по радіоканалу або через супутники;
- постачання повністю автоматизоване, людське втручання мінімальне.
Електронні послуги (e-services) розділені на 5 категорій.
1. Постачання відео, музики, ігор, лотерей та інших азартних ігор.
- Завантаження фільмів або трансляцій на ПК, ноутбуки та телефони.
- Онлайн або завантаження ігор, в тому числі для віддалених гравців.
- Постачання музики, фільмів, ставок, їх трансляції.
- Мелодії, рінгтони, музичні твори.
2. Послуги веб-сайтів.
- Послуги веб-сайтів самодопомоги.
- Автоматичне обслуговування та підтримка сайтів.
- Хостинг сайтів.
- Інтернет-провайдери.
- Онлайн-сховища даних та служби пам’яті.
- Блокувальники рекламних банерів.
3. Програмні послуги.
- Програмні послуги, що надаються через Інтернет, наприклад, програмне забезпечення як послуга «SaaS» за допомогою завантаження через хмарні сервіси.
- Завантаження драйверів для принтерів та інших периферійних пристроїв.
- Брандмауери та інші фільтри для комп’ютерів.
- Завантаження антивірусного програмного забезпечення.
- Бухгалтерія та антивірусні пакети.
4. Постачання послуг дистанційного навчання.
- Автоматизоване дистанційне навчання.
- Автоматизовані навчальні програми через Інтернет.
- Підручники, підготовлені студентами в Інтернеті.
5. Надання тексту, зображень та баз даних.
- Завантаження дизайн-компонентів, тощо.
- Електронні книги, наприклад, Amazon Kindle.
- Рекламні банери в Інтернеті.
- Підписка на онлайн-блоги, журнали або газети.
- Членські внески в онлайн-клуби, журнали або сайти знайомств.
- Інтернет-майданчики для товарів та послуг, оголошення.
- Зображення, скрінсейвери та фотографії, завантажені за допомогою телефону або ПК.
- Завантаження звітів, фінансово-аналітичних, ринкових даних та керівництв.
- Обробка даних та розрахунки через Інтернет або інші електронні мережі.
Європейська комісія також представила деякі рекомендації щодо того, що не є електронним сервісом. Важливо те, що використання електронної пошти для доставки послуги автоматично не кваліфікує її як електронну.
Наступні послуги не є електронними послугами для нового MOSS-режиму:
- послуги, що надаються підприємствам, зареєстрованим платниками VAT в ЄС;
- фізичні товари, замовлені через Інтернет або електронною поштою;
- DVD, CD-ROM, компакт-диски, карти пам’яті;
- професійні поради, що надаються електронною поштою або в Інтернеті;
- розробка обкладинок або вмісту для електронних книг, брошур та іншої літератури;
- «живе» навчання через Інтернет;
- автономні служби передачі даних;
- квитки на «живі» культурні події, театральні вистави, спектаклі, шоу, які придбані через Інтернет.
Ставки
Директива ЄС визначає правила застосування ставок податку на додану вартість.
Країни-члени ЄС можуть самостійно визначати стандартну ставку VAT на своїх територіях, але, згідно з директивою, вона не може бути менше 15%. Знижені ставки застосовуються до наступних категорій товарів та послуг, визначених у додатках до директиви:
- продукти харчування для людей та тварин;
- постачання води;
- медичне обладнання та фармацевтичні препарати;
- послуги перевезення пасажирським транспортом.
Знижені ставки можуть застосовуватися тільки до категорій товарів і послуг, зафіксованих в даній директиві. Їх перелік та характеристики встановлює держава в рамках своєї юрисдикції. Знижена ставка не може бути менше 5%.
Стандартні ставки VAT в державах ЄС наведено в таблиці.
| Держава ЄС | Стандартна ставка VAT, % |
| Австрія | 20 |
| Бельгія | 21 |
| Болгарія | 20 |
| Великобританія | 20 |
| Угорщина | 27 |
| Німеччина | 19 |
| Греція | 24 |
| Данія | 25 |
| Ірландія | 23 |
| Іспанія | 21 |
| Італія | 22 |
| Кіпр | 19 |
| Латвія | 21 |
| Литва | 21 |
| Люксембург | 17 |
| Мальта | 18 |
| Нідерланди | 21 |
| Польща | 23 |
| Португалія | 23 |
| Румунія | 19 |
| Словаччина | 20 |
| Словенія | 22 |
| Фінляндія | 24 |
| Франція | 20 |
| Хорватія | 25 |
| Чехія | 21 |
| Швеція | 25 |
| Естонія | 20 |
У даній статті зроблено загальний огляд європейської системи оподаткування доданої вартості. При структуруванні бізнесу та міжнародному податковому плануванні необхідно враховувати розмір VAT в конкретній країні, а також особливості застосування VAT-директиви в конкретному випадку.
Особливості та важливі аспекти застосування VAT-директиви будуть розглянуті в наступних матеріалах, присвячених системі європейського VAT.